Die Fusionsrichtlinie und die Niederlassungsfreiheit & Kapitalverkehrsfreiheit der EU

Damit steuerneutrale grenzüberschreitende Einbringungen auch in der EU möglich sind, hat der Europarat im Jahr 2009 die Fusionsrichtlinie (FRL) erlassen. Die FRL soll für eine Vereinheitlichung des Steuersystems sorgen, was grenzüberschreitende Einbringungen und Umwandlungen angeht. Die Mitgliedstaaten haben ihre nationalen Bestimmungen entsprechend der FRL zu ändern. Auf nationaler Ebene ist daher zu prüfen, ob die FRL mit dem UmwStG vereinbar ist bzw. welche Regelungen geändert werden müssen. Dabei ist auch zu prüfen, inwieweit die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit greift.

Im vorausgegangenen Abschnitt wurde dargestellt, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts in die Betriebsstätte eines anderen Mitgliedstaats auch dann keine Sofortbesteuerung der stillen Reserven auslösen darf, wenn dadurch das Besteuerungsrecht des Ursprungsstaats ausgeschlossen oder beschränkt wird. Das Gleiche gilt für die Fälle des Wegzugs einer Gesellschaft und die Einbringung für Betriebsstättenvermögen.

Allerdings fußt dieses Ergebnis ausschließlich auf der Berücksichtigung der Grundfreiheiten und damit auf dem Primärrecht. Es verbleibt damit die Prüfung, welche Auswirkungen das Sekundärrecht auf die vorgenannte Beurteilung hat. Relevant sind hier die FRL[615] und die ATAD[616].

Die FRL verpflichtet den nationalen Gesetzgeber, in seinem UmwStG Regelungen vorzusehen, die die Steuerneutralität von EU-Einbringungen in solchen Fällen gewährleisten, in denen das eingebrachte Betriebsvermögen auch nach der Einbringung zur Erzielung des steuerlich zu berücksichtigenden Ergebnisses dieser Betriebsstätte beiträgt, Art. 4 Abs. 1 und 2, Art. 9 FRL. Im Umkehrschluss erlaubt der Richtliniengeber den Mitgliedstaaten das Betriebsstättenvermögen, das nach der Einbringung keiner inländischen Betriebsstätte mehr zuzuordnen ist, einer (Sofort-)Besteuerung zu unterwerfen. Es verbleibt die Frage, ob die FRL damit die Grundfreiheiten verdrängen und dem Gesetzgeber damit in Entstrickungsfällen eine Besteuerung zugestehen kann.

Zur harmonisierten Missbrauchsabwehr verpflichtet die ATAD die Mitgliedstaaten, bis zum 31.12.2019 Vorschriften zu erlassen, die die Erhebung einer Exitsteuer in fünf Jahresraten vorsehen, wenn die Entstrickung durch eine nachgelagerte Entstrickungshandlung des Steuerpflichtigen (tatsächliche Entstrickung) erfolgt. Damit steht die ATAD im Widerspruch zu den oben genannten Zielen des Primärrechts[617] – insbesondere der Harmonisierung des Binnenmarkts – und es ist zu klären, ob dem Primärrecht der Vorrang einzuräumen ist oder ob die konkreten Vorgaben der ATAD die allgemeingültigen Grundfreiheiten verdrängen können.

Mit der FRL gibt der Unionsgesetzgeber den Mitgliedstaaten klare Vorgaben, wie die Mitgliedstaaten grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge zu besteuern haben. Hiernach sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, eine nationale Regelung zu erlassen, worin Verschmelzungen, Spaltungen, Einbringungen und der Tausch von Anteilen auch dann möglich sind, wenn hieran Kapitalgesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten beteiligt sind. Die nationalen Umwandlungsvorschriften der einzelnen Mitgliedstaaten sollen dabei sowohl die Besteuerung der Umwandlungsvorgänge vermeiden als auch die finanziellen Interessen der beteiligten Mitgliedstaaten wahren.[618] Im Zuge des SEStEG hat der Gesetzgeber daher sowohl das UmwG als auch das UmwStG europäisiert. Dies dient der Harmonisierung des Binnenmarkts, sodass Grundfreiheiten, Fusionsrichtlinie und UmwStG im Dreiklang laufen sollten. Im vorangehenden Abschnitt wurde jedoch gezeigt, dass die gegenwärtigen allgemeinen Entstrickungsvorschriften, insbesondere hinsichtlich des Regelungsbeispiels, mit den Grundfreiheiten unvereinbar sind. Daran schließen sich die folgenden Fragestellungen an.

Fraglich ist, ob die Entstrickungsbesteuerung des UmwStG überhaupt mit der FRL vereinbar ist. Sollte sich im Nachfolgenden herausstellen, dass die im UmwStG verankerte Sofortbesteuerung gegen die Vorgaben der FRL verstößt, könnte sich der einbringende Rechtsträger wegen fehlerhafter Umsetzung ungeachtet der nationalen Regelungen unmittelbar auf die FRL berufen.[619]

Nach Art. 4 Abs. 1 S. 1 FRL darf eine Fusion, Spaltung oder Abspaltung keine Besteuerung der in den übergehenden Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven auslösen. Dies gilt gem. Art. 9 FRL auch für die Einbringung von Unternehmensteilen[620] in eine Kapitalgesellschaft. Allerdings wird die Pflicht zur Steuerneutralität durch Art. 4 Abs. 2 lit. b FRL dahingehend eingeschränkt, dass die Gewährung einer Buchwertfortführung nur für jenes Wirtschaftsgut verpflichtend ist, das nach der Umwandlung „tatsächlich einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft zugerechnet wird“ (Betriebsstättenbedingung) und „zur Erzielung des steuerlich zu berücksichtigenden Ergebnisses dieser Betriebsstätte

beiträgt“ (Steuerverhaftungsbedingung).

Mit der Betriebsstättenbedingung soll gewährleistet werden, dass die eingebrachten Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte des Mitgliedstaats des einbringenden Rechtsträgers zugerechnet bleiben und damit unter seiner Steuerhoheit verbleiben.[621] Mangels Definition des Begriffs Betriebsstätte in der FRL gilt für sie die Begriffsbestimmung des maßgebenden DBA.[622] Die nationale Begriffsbestimmung nach § 12 AO ist insoweit ohne Bedeutung.

Mit der Steuerverhaftungsbedingung möchte der Richtliniengeber sicherstellen, dass die aus den Wirtschaftsgütern erzielten Erträge in ihrer Ursprungbetriebsstätte auch einer Besteuerung unterliegen. Damit muss die Steuerneutralität in solchen Fällen nicht gewährt werden, in denen die mit den Wirtschaftsgütern erzielten Gewinne aufgrund einer nationalen Steuerbefreiungsvorschrift oder aufgrund von fehlenden nationalen Steuerverhaftungsregelungen für Betriebsstätten im Mitgliedstaat des einbringenden Rechtsträgers unversteuert bleiben.[623] Die FRL zwingt die Mitgliedstaaten damit nicht mehr zur Steuerneutralität des Einbringungsvorgangs, wenn die Erträge aus dem Wirtschaftsgut nach der Einbringung steuerbefreit sind.[624] Das Gleiche muss gelten, wenn die Erträge nach nationalem Steuerrecht nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden – etwa weil sie trotz Betriebsstättenzuordnung von der beschränkten Steuerpflicht nicht erfasst werden.

Nach h.L. soll durch die Betriebsstätten- und Steuerverhaftungsbedingung sichergestellt werden, dass die Umwandlung für den Mitgliedstaat des einbringenden Rechtsträgers nicht zu einem Verlust bzw. einer Beschränkung des Besteuerungsrechts führt.[625] Allerdings geht Art. 4 Abs. 2 lit. b FRL deutlich über das mit ihr verfolgte Ziel hinaus. Zur Verdeutlichung stelle man sich eine deutsche M-GmbH vor, deren einzige Betriebsstätte sich am Stammhaus der Gesellschaft in der Bundesrepublik Deutschland befindet. Nach § 20 UmwStG (bzw. Art. 9 i. V. m. Art. 4 FRL) bringt die M-GmbH sowohl ihre materiellen als auch ihre immateriellen Wirtschaftsgüter gegen Gewährung neuer Anteile in die spanische T-SL ein. Eine steuerliche Rückwirkung nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG wird nicht in Anspruch genommen.

Während die materiellen Wirtschaftsgüter (WG1) aufgrund tatsächlicher funktionaler Kriterien[626] weiterhin der deutschen Betriebsstätte zuzuordnen sind, werden die immateriellen Wirtschaftsgüter (WG2) aufgrund der Zentralfunktion des Stammhauses[627] der in Spanien belegenen Stammhausbetriebsstätte zugeordnet. Durch die veränderte Zuordnung der immateriellen Wirtschaftsgüter ist das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Spanien aufzuteilen. Aufgrund des geänderten abkommensrechtlichen Verständnisses sind der Bundesrepublik Deutschland dabei weiterhin die stillen Reserven zuzurechnen, die während der Zuordnung der immateriellen Wirtschaftsgüter zur inländischen Betriebsstätte entstanden sind (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA).[628] Denn aus deutscher Abkommenssicht steht Spanien nur ein Besteuerungsrecht an dem WG2 für die nach der Überführung entstandenen stillen Reserven zu.[629]

Da das deutsche Besteuerungsrecht an den zum Einbringungsstichtag bestehenden stillen Reserven im Zuge der Einbringung weder ausgeschlossen noch beschränkt wird, steht § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG der Buchwerteinbringung der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter in die spanische T-SL nicht entgegen. Nach nationalem Recht wäre damit eine steuerneutrale Einbringung möglich.

Die FRL knüpft – anders als das UmwStG – nicht nur an Besteuerungsrechte an, sondern auch an die Zuordnung der Wirtschaftsgüter. Weil die immateriellen Wirtschaftsgüter nach der Einbringung nicht mehr einer deutschen Betriebsstätte zugerechnet werden, würde Art. 9 i. V. m. Art. 4 FRL dem deutschen Gesetzgeber eine Besteuerung der stillen Reserven erlauben. Damit wird deutlich, dass der Anwendungsbereich der Entstrickungsnorm der FRL (Art. 9 i. V. m. Art. 4 FRL) über den der Entstrickungsnorm des UmwStG (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3) weit hinausgeht und in mehr Fällen eine Besteuerung der stillen Reserven erlaubt, als es das UmwStG vorsieht. Im Ergebnis ist der Anwendungsbereich der speziellen Entstrickungsnormen des UmwStG kleiner als die Vorgabe der FRL und ist damit durch die FRL gedeckt.[630]

Aus den in Abschnitt B. dargestellten Gründen ergibt sich allerdings, dass die Grundfreiheiten der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die anlässlich der Überführung oder Einbringung von Wirtschaftsgütern sowie des Wegzugs von Gesellschaften in andere Mitgliedstaaten die sofortige Besteuerung stiller Reserven vorsieht. Dies wirft zwangsläufig die Frage auf, ob die FRL den Vorgaben der Grundfreiheiten entspricht bzw. die FRL das Recht des Unionsbürgers auf freie Niederlassung oder freien Kapitalverkehr reduzieren kann.

Die vorgenannten Gründe und auch die nunmehr ständige Rechtsprechung des EuGH[631] zeigen, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts oder die Sitzverlegung einer Gesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat keine sofortige Besteuerung der sich in den entstrickten Wirtschaftsgütern befindlichen stillen Reserven auslösen darf. Wie gezeigt wurde, ist die zu den allgemeinen Entstrickungsvorschriften verschiedener Mitgliedstaaten ergangene EuGH-Rechtsprechung auf die speziellen Entstrickungsvorschriften des UmwStG übertragbar[632], sodass auch eine grenzüberschreitende Einbringung vor dem Hintergrund der Grundfreiheiten keine Sofortbesteuerung auslösen darf.

Auf der anderen Seite erlaubt Art. 9 i. V. m. 4 Abs. 2 lit. b FRL dem deutschen Steuergesetzgeber bei grenzüberschreitenden Einbringungen sehr wohl eine Sofortbesteuerung, soweit Wirtschaftsgüter nach der Einbringung tatsächlich keiner deutschen Betriebsstätte mehr zuzuordnen sind (Betriebsstättenbedingung). Damit stehen die FRL und die Niederlassungsfreiheit in einem klaren Widerspruch zueinander.

4.2. Widerspruch zur Kapitalverkehrsfreiheit

Während die Überführung eines Wirtschaftsguts von einer Betriebsstätte in eine andere Betriebsstätte an den Vorgaben der Niederlassungsfreiheit zu messen ist, gilt für die grenzüberschreitende Einbringung die Kapitalverkehrsfreiheit. Dies liegt darin begründet, dass die Vorschriften zur Einbringung auch Beteiligungen erfasst, die der Kapitalanlage dienen (Portfoliobeteiligungen) und bei denen der Gesellschafter keine herrschende Stellung einnimmt. Nach der hier vertretenen Auffassung verpflichtet die Kapitalverkehrsfreiheit den Gesetzgeber daher, auch Einbringungsvorgänge unter Beteiligung von Drittstaatenvermögen und -beteiligungen in den Anwendungsbereich des UmwStG aufzunehmen.[633]

Die FRL findet jedoch nur auf EU-Körperschaften Anwendung (Art. 3 lit. a), die in einem Mitgliedstaat steuerlich ansässig sind (Art. 3 lit. b). Die FRL wird damit nicht den Anforderungen der Kapitalverkehrsfreiheit an den räumlichen Geltungsbereich gerecht.

Die Grundfreiheiten sind Teil des Primärrechts und dienen damit der Verwirklichung eines gemeinsamen Binnenmarkts (Art. 3 Abs. 3 S. 1 EUV). Zwar wird der Unionsgesetzgeber durch die Art. 46, 50, 53, 114 und 115 AEUV ermächtigt, Richtlinien als Sekundärrecht zu erlassen, doch haben diese der Verwirklichung und Sicherung der Grundfreiheiten zu dienen und dürfen der Errichtung eines Binnenmarkts nicht entgegenstehen. Entsprechend kommt der FRL (ebenso wie der MTR[634]) ein die Grundfreiheiten verstärkender – und nicht beschränkender – Charakter zu.[635]

Den Erlass der FRL hat der Unionsgesetzgeber zudem auf Art. 50 Abs. 2 lit. d AEUV gestützt[636] und sich damit besonders der Verwirklichung der Niederlassungsfreiheit verpflichtet (Art. 50 Abs. 1 AEUV). Damit kann die sekundärrechtliche FRL die unmittelbare Geltung der Niederlassungsfreiheit für den Bürger nicht verdrängen[637], sodass ein Widerspruch zwischen der FRL und Niederlassungsfreiheit stets zugunsten der Niederlassungsfreiheit ausfällt.[638] Aufgrund des Primärrechtsvorrangs soll nach Frotscher sogar „europarechtswidriges Europarecht” möglich sein.[639]

Entsprechend bestätigte die Generalanwältin Kokott, dass die FRL im Bereich von Umwandlungsvorgängen keine abschließende Harmonierungsmaßnahme darstellt[640] und eine Entstrickungsbesteuerung auch in den Fällen unter Berücksichtigung des Primärrechts zu prüfen ist, in denen die FRL eine Entstrickungsbesteuerung nicht verbietet.[641] Sie bestätigte zudem ausdrücklich, dass der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung des Sekundärrechts (hier: FRL) parallel an die Grundfreiheiten gebunden ist.[642] Ebenso hat der EuGH den Verstoß der finnischen Einbringungsvorschriften gegen die Grundfreiheiten (Niederlassungsfreiheit) bestätigt, gleichwohl diese Regelung im Einklang mit Art. 10 Abs. 2 FRL stand.[643]

Zwar entspricht die FRL damit im Bereich der sofortigen Entstrickungsbesteuerung nicht dem Primärrecht, doch kann m.E. hier nicht von einem Verstoß gegen die Grundfreiheiten gesprochen werden. Denn die Existenz der Richtlinie alleine kann die grenzüberschreitende Umwandlung gegenüber einer rein nationalen Umwandlung nicht benachteiligen und Unionsbürger damit nicht von ihrem Recht auf freie Niederlassung oder auf freien Kapitalverkehr abhalten. Die Richtlinie muss nach Art. 288 AEUV in nationales Recht umgesetzt werden, damit sie eine Wirkung für bzw. gegen den Bürger entfaltet. Eine unmittelbare Anwendung der Richtlinie für Unionsbürger ist grundsätzlich ausgeschlossen.[644] Ähnlich einem DBA, das ein Besteuerungsrecht nur einschränken und nicht begründen kann, wird durch die Richtlinie selbst keine Sofortbesteuerung ausgelöst, die den Unionsbürger in seiner Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit beschränken könnte. Folglich kann die FRL nicht gegen die Grundfreiheiten verstoßen.[645] Das kann nur das nationale UmwStG.[646]

Letztendlich hat der Unionsgesetzgeber mit der FRL (nur) die Mindestanforderungen an die Mitgliedstaaten formuliert, deren Einhaltung noch keine unionskonforme Rechtslage garantiert.[647] Die FRL kann die Vorgaben der Grundfreiheiten daher nicht verdrängen. Eine nationale Regelung muss – neben den Vorgaben der FRL – auch die Grundfreiheiten wahren.[648] Daher reicht es nicht aus, wenn sich der nationale Gesetzgeber ausschließlich an dem Handlungsspielraum der FRL (Art. 4 Abs. 2 lit. b) orientiert, ohne dabei die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit zu berücksichtigen. Im Ergebnis sind die unter Abschnitt B. genannten primärrechtlichen Vorgaben – ungeachtet der Existenz und der Vorgaben der FRL – durch den nationalen Gesetzgeber zu beachten.