Ist eine Betriebsaufspaltung gewollt oder ungewollt entstanden, steht man vor der Problematik diese möglichst steuerneutral wieder zu beenden und dabei die Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden. Im folgenden Beitrag zeigen wir Ihnen sechs Gestaltungen auf, die Betriebsaufspaltung bei verschiedenen Ausgangssituationen aufzulösen.
Im Video zeigen wir Ihnen verschiedene Strategien eine Betriebsaufspaltung im Vorhinein, sowie im Nachhinein zu vermeiden oder diese auch bewusst zu erhalten.
1. Fortführung gewerbliche Tätigkeit bei Betriebsaufspaltung
Die Vermeidung der Rechtsfolgen einer Beendigung der Betriebsaufspaltung auf Seiten des Besitzunternehmens lässt sich durch die Fortführung als eine gewerblich tätige Gesellschaft[244] erreichen, da die Aufdeckung der stillen Reserven nur aufgrund der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens erfolgen würde. Der Erhalt der Gewerblichkeit kann durch eine weitere gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens, neben der Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage, erreicht werden, da die Abfärberegelung des § 15 (3) Nr. 1 EStG für das gesamte Besitzunternehmen greift. Des Weiteren kann eine beteiligte GmbH an dem Besitzunternehmen (Kommanditgesellschaft), welche als persönlich haftende Gesellschaft fungiert und die Kommanditisten zusätzlich nicht zur Geschäftsführung befugt sind, den Erhalt der Gewerblichkeit zur Folge haben. Aufgrund der gewerblichen Prägung des § 15 (3) Nr. 2 EStG erzielt das Besitzunternehmen dann weiterhin gewerbliche Einkünfte, trotz der Beendigung der Betriebsaufspaltung.[245] Der Literatur nach ist daher empfehlenswert, das Besitzunternehmen in Form einer GmbH & Co. KG zu führen, welches das Unternehmenskonstrukt zwar noch weiter verkompliziert, ein Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung hat jedoch keine Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge. Als weiterer Vorteil muss kein aufwendiger Einbringungsvorgang durchgeführt werden.[246]
2. Umwandlung / Einbringung des Besitzunternehmens
Die Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven kann durch eine Umwandlung des Besitzunternehmens (z.B. Einzelunternehmen) in eine GmbH & Co. KG erreicht werden. Dabei wird nach Gründung der GmbH & Co. KG[247] das Besitzunternehmen zu Buchwerten gemäß § 24 (2) S. 2 UmwStG eingebracht, sodass die gewerbliche Qualifizierung trotz eines möglichen Endes der Betriebsaufspaltung erhalten bleibt und die stillen Reserven dadurch nicht aufgedeckt werden. Als weiterer Vorteil ist bei Fortführung der Beteiligungsverhältnisse, die Befreiung von der Grunderwerbsteuer, anzuführen.[248] Auch ist eine Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH eine Gestaltungsmöglichkeit, die stillen Reserven nicht aufzudecken, da gemäß § 20 UmwStG das Besitzunternehmen zu Buchwerten eingebracht werden kann. Dabei ist zu beachten, dass der Betrieb im Ganzen, also mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden muss, da eine gewollte Buchwertfortführung anderenfalls nicht zulässig ist. Nachteilig ist hier jedoch die Grunderwerbsteuerpflicht bei übertragenden Grundstücken zu nennen, die durch den Einbringungsvorgang ausgelöst wird.[249]
Eine mögliche Strategie zur Verhinderung der Aufdeckung der stillen Reserven bei einer Betriebsaufspaltung ist die Haltung der Anteile an dem Betriebsunternehmen im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter des Besitzunternehmens. Denn trotz einer möglichen Auflösung des Besitzunternehmens, sind die stillen Reserven der Anteile dann solange nicht aufzulösen, bis eine Veräußerung an Dritte vorliegt, welche nicht an dem Betriebsunternehmen beteiligt sind. Die Aufdeckung der stillen Reserven der Wirtschaftsgüter lässt sich mit dieser Konstellation zwar nicht vermeiden, jedoch kann bei einer großen Wertsteigerung der Anteile die Versteuerung der stillen Reserven hinausgezögert werden.[250]
4. Betriebsverpachtung im Ganzen
Eine Betriebsverpachtung im Ganzen liegt im Rahmen der Betriebsaufspaltung vor, wenn alle wesentliche Betriebsgrundlagen, die für den Betrieb des Betriebsunternehmens essentiell sind, von dem Besitzunternehmen zur Nutzung überlassen werden. Diese Verpachtung hat bei einem möglichen Ende der Betriebsaufspaltung den Vorteil, dass dem Gesellschafter des Besitzunternehmens ein Wahlrecht eingeräumt wird, bei einer Fortführung der Nutzungsüberlassung, weiterhin gewerbliche Einkünfte oder Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte zu erzielen. Bei einer Ausübung dieses Wahlrechtes entfällt die Versteuerung der stillen Reserven, da das Besitzunternehmen als Gewerbebetrieb fortgeführt wird.[251]
5. Betriebsaufspaltung: Änderung Stimmrechtsverhältnisse
Vor einer möglichen Übertragung von Gesellschaftsanteilen kann eine Veränderung der Stimmrechtsverhältnisse eine Möglichkeit sein, die Betriebsaufspaltung weiter fort zu führen. Bei einer Veräußerung an einen Dritten, kann vorher die Satzung des Unternehmens möglicherweise geändert werden, sodass die bisherigen Gesellschafter weiterhin beherrschend tätig sein können, wird der Anteilskäufer den Status eines Nur-Besitzgesellschafter erhält. Auch kann ein Anteilskauf durch einen bestehenden Gesellschafter übernommen werden, sodass möglicherweise der Käufer durch die neu erworbenen Anteile das Besitz- und Betriebsunternehmen alleine beherrscht. In beiden Fällen wird ein Ende der Betriebsaufspaltung mit einer Versteuerung der stillen Reserven verhindert.[252]
6. Geregelte Erbfolge zur Vermeidung der Betriebsaufspaltung
Die Beendigung der Betriebsaufspaltung durch einen Erbfall ist oftmals ungewollter Natur, da durch die Verteilung des Vermögens des Erblasers auf verschiedene Erben die benötigte Beherrschung auf Seiten des Besitz- als auch des Betriebsunternehmens nicht mehr erfüllt sein könnte. Deshalb kann eine klar definierte Erbfolge durch einen Erbvertrag oder eines Testamentes die Beendigung der Betriebsaufspaltung verhindern, da sichergestellt ist, dass die personelle Verflechtung auch in Bezug auf die Erben durch die Gesamtrechtsnachfolge weiterhin erfüllt ist. Ein Pflichtbestandteil eines Erbvertrages oder Testaments sollte in Bezug auf eine Vermeidung der Beendigung der Betriebsaufspaltung eine Formulierung sein, die die Übertragung des Besitzunternehmens sowie Anteile des Betriebsunternehmens zu einem gleichen Zeitpunkt regelt, sodass kein Zeitunterschied in der Übertragung und damit eine kurzzeitige Nichterfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen vorliegt.[253]
Steuerberater zur Vermeidung der GmbH-Betriebsaufspaltung
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Dieser Beitrag ersetzt keine steuerliche oder rechtliche Beratung im Einzelfall. Maßgeblich sind Sachverhalt, aktuelle Rechtslage, Zuständigkeit, Dokumentation und Umsetzung.